От причины возникновения разницы могут быть

Содержание статьи

Наиболее вероятные случаи возникновения постоянных и временных разниц при применении ПБУ 18/02

В приведенной ниже таблице мы постарались раскрыть наиболее часто встречающиеся
на практике случаи возникновения постоянных и временных разниц, т.е. разниц
между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком)
отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил
признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами
по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах
и сборах.

О.В. Лаврищева,
начальник отдела общего
аудита ООО АФ «Фабер Лекс»,

Параллельно будет приведена корреспонденция счетов при отражении в бухгалтерском
учете постоянных и временных разниц, а также постоянных и отложенных активов
и обязательств.

Хотелось бы отметить, что ПБУ 18/02 содержит требование об обособленном отражении
в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц (в аналитическом учете
соответствующего счета учета активов и обязательств, при оценке которых возникла
постоянная, вычитаемая временная или налогооблагаемая временная разница), а
также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств (постоянных
— на счете учета прибылей и убытков, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,
в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам; отложенных
— на отдельных синтетических счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные
налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам
и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). В этой связи предприятиям
для отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов, по которым установлены
различные правила их признания в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо
открывать отдельные субсчета на счетах 01, 02, 08, 10, 20, 25, 26, 43, 44,
90, 91, 99 и т.п. На этих субсчетах и будет отражаться разница между
суммой дохода (расхода), принимаемой для целей налогообложения и в целях бухгалтерского
учета.

Поскольку вопросы обеспечения ведения раздельного учета каждым предприятием
будут решаться самостоятельно, счета, на которых отражаются постоянные и временные
разницы, а также налоговые активы и обязательства, приведены без указания конкретных
субсчетов.

№ п/п	Вид доходов и расходов	Бухгалтерские записи по учету постоянных и временных разниц (на отдельных субсчетах отражается непосредственно разница между суммой доходов (расходов), принимаемых для целей налогообложения и в целях бухгалтерского учета)		Бухгалтерские записи по учету постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств (сумма определяется как произведение постоянных и временных разниц на ставку налога на прибыль, действующую в периоде, в котором возникла разница)		Комментарии
Дт	Кт	Дт	Кт
Постоянные разницы (постоянные налоговые обязательства или активы)
1	Превышение фактических представительских расходов, над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	60, 71, 10 и т.д.	99	68	Образуются в тех случаях, когда доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
2	Превышения фактических расходов на рекламу над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	60, 71, 10 и т.д.	99	68
3	Превышения фактических расходов на командировки (суточных), над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	71	99	68
4	Превышения фактических сумм взносов работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, над нормами, установленными Гл 25 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44 и т.д.	60 и т.д.	99	68
5	Превышения сумм фактически начисленных и уплаченных процентов за кредит над нормами, установленными Гл 25 НК РФ	91 и т.д.	60, 51	99	68
6	Превышения прочих фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	60, 76, 71 и т. д.	99	68
7	Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей	91	01, 10, 43, 41, 70, 69, 10, 60 и т.д.	99	68
8	Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны	91	01	99	Образуются в тех случаях, когда доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
9	Прибыль, связанная с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны	58	91	68	99
10	Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах	Х	Х	99	09
11	Прочие расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, либо не отвечающие требованиям, установленным ст. 252 НК РФ	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	60, 76, 71 и т.д.	99	68
12	Доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, не признаваемые доходами для целей налогообложения	76 и т.д.	91	68	99
Временные вычитаемые разницы (отложенные налоговые активы)
1	Превышение суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, над начисленной по правилам налогового учета в случае применения разных способов расчета амортизации	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	02, 05	09	68	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения конкретный объект ОС в бухгалтерском учете «самортизируется» раньше, чем в налоговом учете
2	Превышение суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, над начисленной по правилам налогового учета вследствие применения различных сроков полезного использования основных средств	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	02, 05	09	68	Образуется в том случае, если срок в целях налогообложения больше, чем избран предприятием для целей бухгалтерского учета
3	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода в бухгалтерском учете, над расходами, признанными таковыми для целей налогообложения, образовавшееся вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения	26, 44	01, 10, 70, 69, 60 и т.д.	09	68	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения расходы списываются на финансовые результаты в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом учете
4	Убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах	Х	Х	09	68	Отражение указанных активов позволяет, в частности, откорректировать условный доход в случае получения убытка по данным бухгалтерского учета (данная проводка «нейтрализует» проводку Дт 68 Кт 99, сделанную на сумму бухгалтерского убытка, умноженного на ставку налога на прибыль)
5	Убыток, полученный при реализации основных средств	91	01	09	68	В бухгалтерском учете включается в прочие расходы полностью, а в налоговом учете списывается постепенно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации основного средства до момента его реализации
6	Превышение, возникшее вследствие единовременного признания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в бухгалтерском учете в качестве внереализационных расходов, тогда как в налогообложении в размере 70% они будут признаны в течение трех лет	91	20, 25, 26 и т.д.	09	68	Отложенный налоговый актив формируется в сумме 70% расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, умноженных на ставку налога на прибыль. Оставшаяся часть (30%) образуют постоянную разницу — постоянное налоговое обязательство
Временные налогооблагаемые разницы (отложенные налоговые обязательства)
1	Превышение суммы амортизации, начисленной по правилам налогового учета над начисленной в бухгалтерском учете, в случае применения разных способов расчета амортизации	20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.	02, 05	68	77	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения конкретный объект ОС в налоговом учете «самортизируется» раньше, чем в бухгалтерском
2	Превышение суммы процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признанных в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета, над признанными для целей налогообложения;	08, 10, 41 и т.д.	66	68	77	Образуется в том случае, если в бухгалтерском учете сумма процентов за кредит включается в состав первоначальной стоимости имущества, для приобретения которого привлекались заемные средства, а в налоговом учете она включается в состав текущих внереализационных расходов
3	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, вследствие применения разных способов оценки незавершенного производства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве	20, 43, 45 и т.д.	01, 10, 70, 69, 60 и т.д.	68	77	Указанная разница образуется, как правило, вследствие того, что в налоговом учете перечень расходов, формирующих себестоимость незавершенного производства (готовой продукции) гораздо уже, чем в бухгалтерском учете (как следствие — большая часть расходов списывается как расходы текущего налогового периода)
4	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, над расходами, признанными таковыми в бухгалтерском учете, образовавшееся вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения	26, 44	01, 10, 70, 69, 60 и т.д.	68	77	Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения расходы списываются на финансовые результаты в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете
5	Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, над расходами, признанными таковыми в бухгалтерском учете, образовавшееся вследствие применения разных способов признания определенных расходов (за сертификацию, компьютерные программы и т.д.); в бухгалтерском учете — в качестве расходов будущих периодов, а согласно налоговому законодательству — в составе текущих расходов	97	60, 71 и т.д.	68	77	Образование указанной разницы связано, как правило, с тем, что в налоговом учете понятие «расходы будущих периодов» уже, чем в бухгалтерском учете

Источник

Бухгалтерские и аудиторские термины — Audit-it.ru

Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может отличаться от налоговой прибыли.

В этом случае, условный налог на бухгалтерскую прибыль будет отличаться от текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.

При этом, временные разницы возникают в случаях, когда расходы (доходы) признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одной и той же сумме, но в разные периоды времени.

Виды временных разниц

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.

Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА и ОНО и временные разницы

Если расходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а в следующие периоды — в налоговом (или доходы сначала признаются в налоговом учете, а затем в бухгалтерском), то в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА).

Если же расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды — в бухгалтерском учете (или доходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а затем в налоговом), то в учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете

ОНА возникают, в частности, при:

продаже ОС с убытком;
переносе на будущее налогового убытка;
создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.

Также ОНА могут возникать, если доходы по операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете (доходы в налоговом учете) признаются раньше, в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налоговая прибыль.

ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНА = Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ОНА = Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.

Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);

ОНА учитываются на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Проводки по признанию и погашению ОНА будут такие:

Проводка	Операция
Д 09 — К 68	Отражен ОНА
Д 68 — К 09	Погашен ОНА

В балансе ОНА (дебетовое сальдо счета 09) отражаются по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете

ОНО возникают, если расходы по хозяйственной операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском.

Такое возможно, например, при применении амортизационной премии.

Кроме того, ОНО могут появиться, если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом.

Например, стоимость материалов, полученных при ликвидации ОС, в бухгалтерском учете отражается в доходах на момент принятия к учету материалов, а в налоговом — на дату составления акта ликвидации (п. 13 ст. 250, пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Поэтому если работы по ликвидации ОС продолжаются в течение длительного времени, то доходы в виде стоимости материалов в бухгалтерском учете могут быть признаны ранее, чем в налоговом.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете признаются позднее (или доходы признаются раньше), в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль оказывается больше, чем налоговая прибыль.

ОНО по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНО= Величина налоговых расходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ОНО= Величина бухгалтерских доходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в бухгалтерском учете (доходы — в налоговом учете), налоговая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в бухгалтерском учете (доходов в налоговом учете) ОНО погашаются:

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина расходов, ранее признанных в налоговом учете и списываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина доходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и учитываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);

ОНО учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Проводки по признанию и погашению ОНО будут такие:

Проводка	Операция
Д 68 — К 77	Отражено ОНО
Д 77 — К 68	Погашено ОНО

В балансе ОНО (кредитовое сальдо счета 77) отражаются по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

В отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по счетам 09 и 77 за отчетный год.

Строка 2430

Так, в строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» будет положительным.

Однако в отчет его вписывают в круглых скобках.

При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус.

В строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по дебету счета 09 за вычетом кредитового оборота по счету 09.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» будет отрицательным.

В такой ситуации его нужно вписать в отчет в круглых скобках.

При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус.

Источник