Недостачи могут быть выявлены сверх норм естественной убыли

Автор: Зобова Е., эксперт журнала

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 2/2019

Какие потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (МПЗ) можно учесть для целей исчисления налога на прибыль? Что такое естественная убыль и как она нормируется? Какие проблемы возникают у налогоплательщиков при практическом применении соответствующих норм НК РФ? Ответы на эти и другие вопросы об учете потерь от недостач и порчи МПЗ – в предложенном материале.

Порядок учета потерь от недостачи и порчи МПЗ.

Статья 254 НК РФ определяет понятие «материальные расходы» для целей исчисления налога на прибыль. Одним из видов материальных расходов являются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.

Порядок учета данного вида расходов для целей исчисления налога на прибыль урегулирован пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ:

• учитываются потери от недостачи и (или) порчи как при хранении, так и при транспортировке МПЗ. В данном случае рассматриваемый вид потерь нужно отделять от других видов потерь – например, от технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, которые учитываются на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ;

• потери от недостачи МПЗ учитываются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Обязанность федеральных органов исполнительной власти разработать и утвердить в установленный срок нормы естественной убыли в соответствии с методическими указаниями предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли определено, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товаров путем сопоставления их массы с массой потерь, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Виды потерь, которые не относятся к естественной убыли:

• технологические потери и потери от брака;

• потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

• потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли не применяются в следующих случаях:

• по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе;

• по ТМЦ, принимаемым и сдаваемым путем счета или по трафаретной массе, хранящимся и (или) транспортируемым в герметичной таре (запаянным, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящимся в резервуарах повышенного давления;

• при транзитной поставке ТМЦ.

Нормы естественной убыли ТМЦ по общему правилу должны быть установлены для двух периодов года: осенне-зимнего
(с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября). Кроме этого, они должны зависеть от климатической группы и от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

При этом нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.

Разработку и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ осуществляют различные министерства в зависимости от их сферы деятельности (см. таблицу). При этом все нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Минтрансом. Кроме этого, они должны быть согласованы с Минэкономразвития.

Налогоплательщики зачастую обращаются с вопросом об утверждении норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ в Минфин и ФНС. На это представители указанных ведомств отвечают, что на них не возложены полномочия по разработке норм естественной убыли при хранении и транспортировке в отношении каких-либо МПЗ, данные вопросы не относятся к их компетенции (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-03-05/74283, от 31.03.2017 № 03-03-05/18996, от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77763, ФНС России от 10.10.2016 № СД-4-3/19145@). Соответственно, обращаться с таким вопросом нужно в профильные федеральные органы исполнительной власти.

Поскольку разработка новых норм естественной убыли – дело сложное и небыстрое, разрешено впредь до утверждения новых норм естественной убыли применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ). Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Отдельные действующие нормы естественной убыли, используемые для целей применения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ

О потерях сверх норм естественной убыли.

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ только в пределах норм естественной убыли. Что делать со сверхнормативными потерями МПЗ?

Представители Минфина однозначно указывают, что на основании приведенной нормы потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849).

При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

О самостоятельно разработанных нормах естественной убыли

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ был утвержден еще в 2002 году. При этом новых норм утверждено не так много, поэтому до сих пор действуют нормы, разработанные еще при СССР. Но и эти нормы есть далеко не для всех товарных групп, или имеющиеся нормы нельзя применить из-за технологических проблем. В связи с чем налогоплательщики готовы самостоятельно разработать нормы естественной убыли в тех случаях, когда они не утверждены.

Но контролирующие органы категорически против такого подхода: применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/471, от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@).

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ. Положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

Практика применения норм естественной убыли для целей исчисления налога на прибыль.

Нормы естественной убыли должны быть установлены

С точки зрения рассматриваемого вопроса представляет интерес Постановление АС СЗО от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018 по делу № А26-7243/2017, в котором все три судебные инстанции признали неправомерным применение налогоплательщиком пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в конкретных обстоятельствах дела.

Налогоплательщик (АО) представил уточненные декларации по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы, в которых увеличил сумму расходов, учитываемых при определении налоговой базы, и показал убыток.

По результатам камеральных проверок налоговики уменьшили убыток, исчисленный по налогу на прибыль, и рекомендовали внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Разногласия возникли из-за включения в состав расходов стоимости ТМЦ, списанных по причине порчи (брака). По мнению налоговиков, представленные обществом документы (приказы на создание рабочих инвентаризационных комиссий, налоговые регистры по счету 91.02.7, регистры «Прочие расходы «Порча ТМЦ, списание ТМЦ по актам») свидетельствуют о несоблюдении налогоплательщиком положений, предусмотренных пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Суды также отказали в удовлетворении требований общества по данному эпизоду, указав, что для целей обложения налогом на прибыль возможность отнесения расходов налогоплательщика в виде списания стоимости неиспользованных ТМЦ по причине их порчи (брака) предусмотрена только для тех запасов, в отношении которых Правительством РФ установлены нормы естественной убыли. Спорные ТМЦ, стоимость которых включена налогоплательщиком в расходы, не относятся к перечню товаров, в отношении которых действуют нормы естественной убыли. С этим в итоге согласился и налогоплательщик.

Суд отметил, что сама по себе невозможность (в связи со старением, поломкой или функциональной нецелесообразностью) или нежелание налогоплательщика использовать в своей хозяйственной деятельности ранее приобретенные ТМЦ, на которые не распространяются положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, не предусмотрены законом как основание для отнесения стоимости этих товаров при определении объекта обложения налогом на прибыль.

Аналогичный вывод сделали суды и при рассмотрении другого дела со схожими обстоятельствами (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 по делу № А52-84/2017). Поскольку нормы естественной убыли при хранении и транспортировке доски березовой не утверждены, включение в состав расходов убытков от порчи товара на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ является неправомерным. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не допускается.

А если нормы естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ установлены, в частности для нефти, то, по мнению судей, расходы общества в виде потерь нефти при транспортировке с учетом специфики его деятельности и осуществленных операций являются неизбежными и экономически обоснованными и могут быть учтены на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (Постановление ФАС МО от 16.10.2012 по делу № А40-128807/11).

Потери от недостачи и порчи МПЗ должны быть документально подтверждены.

В Постановлении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.05.2015 по делу № А71-1884/2015 суд не поддержал налогоплательщика в споре с налоговиками несмотря на то, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены (ООО осуществляло оптовую торговлю продуктами питания).

Налоговики посчитали, что общество занизило базу по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров сверх норм естественной убыли. Отметим, что в рассматриваемом случае налоговики при проверке все-таки учли расходы на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и применили среднюю расчетную норму естественной убыли при хранении и отпуске на мелкооптовых базах кондитерских товаров выше, чем указано в расчете налогоплательщика. Но результат не устроил налогоплательщика, потому что его расчет был произведен не в процентном соотношении.

Суд не только согласился с контролирующим органом, но и отметил, что документально спорные расходы не подтверждены.

Распорядительные и другие документы на списание потерь, документы по установлению брака (боя), механических повреждений, деформации упаковки, производственного брака (заводских дефектов), истечения срока годности, хищения, недостачи при приемке продукции, по обнаружению на складе хранения и др. налогоплательщиком не представлены.

Те документы, которые были представлены налогоплательщиком, некорректно оформлены. Например, акты о списании товаров формы ТОРГ-16 содержат единственную подпись члена комиссии ревизора. В поданных документах отсутствует информация о причинах списания товара, в связи с чем они не могут являться документами, подтверждающими списание бракованного товара.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих соблюдение им процедуры отнесения товаров к браку, а представленные в обоснование расходов документы не позволяют определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров. Также налогоплательщиком не предъявлены документы, подтверждающие факт вывоза списанного товара на полигоны и уничтожение (утилизацию) отходов (договоры, приказы, ТТН, путевые листы и др.).

* * *

На основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ плательщики налога на прибыль в качестве материальных расходов вправе учесть потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Федеральные органы исполнительной власти обязаны разработать и утвердить нормы естественной убыли, однако на сегодняшний день новых норм утверждено недостаточно и налогоплательщикам приходится применять ранее утвержденные нормы.

При этом далеко не все необходимые нормы имеются в наличии, но использование самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено.

Судебные инстанции, рассматривающие правомерность учета расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, придерживаются следующих основных принципов:

• нормы естественной убыли должны быть утверждены;

• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ должны быть документально подтверждены и корректно оформлены.